為了支持受疫情嚴(yán)重影響的各行各業(yè)小規(guī)模納稅人積極復(fù)工復(fù)產(chǎn)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局于2020年2月28日聯(lián)合發(fā)布了《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于支持個(gè)體工商戶(hù)復(fù)工復(fù)業(yè)增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第13號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)稅13號(hào)公告”），原文如下：

自2020年3月1日至5月31日，對(duì)湖北省增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入，免征增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。除湖北省外，其他省、自治區(qū)、直轄市的增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入，減按1%征收率征收增值稅；適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

為推進(jìn)財(cái)稅13號(hào)公告關(guān)于小規(guī)模納稅人增值稅減免政策落地，國(guó)家稅務(wù)總局于2020年2月29日發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局 關(guān)于支持個(gè)體工商戶(hù)復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2020年第5號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)稅5號(hào)公告”），該公告中明確了小規(guī)模納稅人享受稅收優(yōu)惠的時(shí)間段、不含稅銷(xiāo)售額的確定、如何申報(bào)減免增值稅等具體事項(xiàng)。

本文根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行的增值稅相關(guān)規(guī)定，結(jié)合國(guó)稅5號(hào)公告的內(nèi)容，對(duì)如何準(zhǔn)確理解和適用財(cái)稅13號(hào)公告中的增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行多角度解讀，以期為受疫情嚴(yán)重影響的廣大小規(guī)模納稅人積極復(fù)工復(fù)業(yè)盡綿薄之力。

一、“財(cái)稅13號(hào)公告”增值稅減免政策的適用主體為所有增值稅小規(guī)模納稅人，而非僅為“個(gè)人工商戶(hù)”，即包括個(gè)體工商戶(hù)小規(guī)模納稅人在內(nèi)，所有具有增值稅小規(guī)模納稅人身份的單位和個(gè)人均可以享受該稅收優(yōu)惠政策。

“個(gè)體工商戶(hù)”是一個(gè)廣為人知且較為口語(yǔ)化的詞語(yǔ)，泛指市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中數(shù)量眾多、規(guī)模較小的經(jīng)營(yíng)主體，筆者推測(cè)，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局以“個(gè)體工商戶(hù)”行文，可能是考慮到“小規(guī)模納稅人”屬于稅法專(zhuān)業(yè)詞語(yǔ)，在該公告標(biāo)題中以“個(gè)體工商戶(hù)”暫時(shí)替代“小規(guī)模納稅人”，有更加親民、希望該政策盡快被社會(huì)大眾知曉并傳播的用意，而非不專(zhuān)業(yè)或者錯(cuò)誤表述。

根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的相關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人包括單位和個(gè)人，單位可以是企業(yè)單位、事業(yè)單位、行政單位、軍事單位、社會(huì)團(tuán)體和其他單位，個(gè)人可以是個(gè)體工商戶(hù)和其他個(gè)人。

無(wú)論是單位、個(gè)體工商戶(hù)還是其他個(gè)人，只要符合小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)（年應(yīng)稅銷(xiāo)售額500萬(wàn)元及以下），向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)并登記，均可以成為小規(guī)模納稅人。因此，可以享受此次稅收優(yōu)惠政策的主體，除了個(gè)體工商戶(hù)，可以是具有增值稅小規(guī)模納稅人身份的所有單位和個(gè)人，包括公司、合伙企業(yè)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等所有常見(jiàn)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)參與者。

根據(jù)上述對(duì)小規(guī)模納稅人范圍的分析，我們可以看出財(cái)稅13號(hào)公告的增值稅減免優(yōu)惠政策，絕非僅僅影響到廣大“個(gè)體工商戶(hù)”的復(fù)工復(fù)業(yè)，更是對(duì)占市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體大多數(shù)的全部小規(guī)模納稅人的整體減負(fù)，惠及千千萬(wàn)萬(wàn)個(gè)經(jīng)營(yíng)單位和個(gè)人。這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策必將對(duì)于促進(jìn)全國(guó)范圍內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的復(fù)工復(fù)業(yè)產(chǎn)生重大、深遠(yuǎn)而廣泛的影響。

二、適用范圍為“適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售收入”和“適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目”。

根據(jù)2016年3月國(guó)家財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的“營(yíng)改增通知”的規(guī)定，除特殊明確列舉的應(yīng)稅行為適用5%的征收率之外，納稅人選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法發(fā)生的應(yīng)稅銷(xiāo)售行為均為3%。

（二）小規(guī)模納稅人適用5%征收率的情形如下：

以上小規(guī)模納稅人適用5%征收率的應(yīng)稅行為不在此次稅收優(yōu)惠政策之內(nèi)，其他適用3%征收率的應(yīng)稅銷(xiāo)售行為均可以享受此次優(yōu)惠政策。

（三）衍生問(wèn)題：

根據(jù)“營(yíng)改增通知”的規(guī)定，其他個(gè)人出租（經(jīng)營(yíng)租賃）其取得的不動(dòng)產(chǎn)（不含住房）應(yīng)該適用5%征收率，不能適用該公告。

根據(jù)“營(yíng)改增通知”的規(guī)定，個(gè)人出租住房，應(yīng)按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額，不能適用該公告。

因此，個(gè)人出租不動(dòng)產(chǎn)，不論是否是個(gè)人住房，均不能享受此稅收優(yōu)惠。

根據(jù)《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）第四條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

三、財(cái)稅13號(hào)公告的政策具有時(shí)效性，納稅義務(wù)發(fā)生在2020年3月1日至5月31日期間的應(yīng)稅行為才可以享受該政策。

國(guó)稅5號(hào)公告第一條規(guī)定：增值稅小規(guī)模納稅人取得應(yīng)稅銷(xiāo)售收入，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2020年2月底以前，適用3%征收率征收增值稅的，按照3%征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票；納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在2020年3月1日至5月31日，適用減按1%征收率征收增值稅的，按照1%征收率開(kāi)具增值稅發(fā)票。

“納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間”不同于增值稅開(kāi)票時(shí)間。小規(guī)模納稅人在2020年3月1日至5月31日期間開(kāi)具增值稅發(fā)票的應(yīng)稅行為不一定可以享受此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策。通常情況下，納稅人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票時(shí)產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是納稅義務(wù)時(shí)間的確定，具有一定的復(fù)雜性，需要根據(jù)具體情況判斷。

《增值稅暫行條例》第十九條第一款規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)或者取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑證的當(dāng)天；先開(kāi)具發(fā)票的，為開(kāi)具發(fā)票的當(dāng)天。

此規(guī)定為增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的一般規(guī)定，收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為過(guò)程中或者完成后收到的款項(xiàng)；取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書(shū)面合同確定的付款日期；未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅銷(xiāo)售行為完成的當(dāng)天或者不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

對(duì)于銷(xiāo)售貨物和加工修理修配勞務(wù)而言，是在收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)（錢(qián)款）、取得索取銷(xiāo)售款項(xiàng)憑據(jù)（貨權(quán)轉(zhuǎn)移證明）、合同確定的付款日期（合同）、開(kāi)具發(fā)票日期（發(fā)票）這四項(xiàng)因素中，按照孰先的原則確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

對(duì)于銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)而言，是在收訖銷(xiāo)售款項(xiàng)（錢(qián)款）、服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天/不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天（權(quán)利轉(zhuǎn)移）、合同確定的付款日期（合同）、開(kāi)具發(fā)票日期（發(fā)票）這四項(xiàng)因素中，按照孰先的原則確定納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

四、該稅收優(yōu)惠政策要區(qū)分湖北省內(nèi)和湖北省外地區(qū)，分別適用。

該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策以小規(guī)模納稅人稅務(wù)登記地為標(biāo)準(zhǔn)區(qū)分適用：稅務(wù)登記地在湖北省內(nèi)的，可以適用該稅收優(yōu)惠政策中針對(duì)湖北省內(nèi)小規(guī)模納稅人的相應(yīng)規(guī)定，稅務(wù)登記地為湖北省外地區(qū)的，即使應(yīng)稅行為發(fā)生在湖北省境內(nèi)，不能適用稅收優(yōu)惠政策針對(duì)湖北省境內(nèi)小規(guī)模納稅人的相關(guān)規(guī)定，只能適用湖北省外地區(qū)小規(guī)模納稅人的相關(guān)規(guī)定。

五、要注意區(qū)分適用免征和減征政策的不同情形，當(dāng)應(yīng)稅銷(xiāo)售額超出免征額時(shí)，在全額征稅的基礎(chǔ)上，對(duì)可以適用此稅收政策的部分免征或減按1%征收率征稅。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅政策有關(guān)征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第4號(hào)）規(guī)定：

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，合計(jì)月銷(xiāo)售額未超過(guò)10萬(wàn)元（以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期的，季度銷(xiāo)售額未超過(guò)30萬(wàn)元，下同）的，免征增值稅。

小規(guī)模納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷(xiāo)售行為，合計(jì)月銷(xiāo)售額超過(guò)10萬(wàn)元，但扣除本期發(fā)生的銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額后未超過(guò)10萬(wàn)元的，其銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)取得的銷(xiāo)售額免征增值稅。

小規(guī)模納稅人根據(jù)自己的實(shí)際情況，如果選擇以1個(gè)月作為1個(gè)納稅期，則月銷(xiāo)售額（不含銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額）未超過(guò)10萬(wàn)元，免征增值稅；如果選擇以1個(gè)季度為1個(gè)納稅期，則季度銷(xiāo)售額（不含銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的銷(xiāo)售額）未超過(guò)30萬(wàn)元，免征增值稅。

同時(shí)，要注意的是，一旦小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅銷(xiāo)售額超過(guò)了免征增值稅的金額標(biāo)準(zhǔn)，要對(duì)全部應(yīng)稅銷(xiāo)售額繳納增值稅。在此前提下，對(duì)2020年1月和2月應(yīng)稅銷(xiāo)售額按原稅收政策計(jì)稅，對(duì)2020年3月至5月期間的應(yīng)稅銷(xiāo)售額按財(cái)稅13號(hào)公告的稅收優(yōu)惠政策免稅或減稅。

六、享受該政策的小規(guī)模納稅人可自主選擇放棄免稅或減稅，按照原3%征收率納稅并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

（一）享受免稅或減稅后，是否還可以按照原3%的征收率開(kāi)具相應(yīng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票？

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》規(guī)定，享受免征增值稅優(yōu)惠的，不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，只能開(kāi)具普通發(fā)票。已開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，要開(kāi)具相應(yīng)紅票沖銷(xiāo)。納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以按照規(guī)定放棄免稅、減稅，繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，可以按適用稅率或者征收率開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。

（二）為什么有的小規(guī)模納稅人會(huì)選擇放棄免征或減征優(yōu)惠，而選擇按照3%征收率納稅開(kāi)票？

在享受復(fù)工復(fù)業(yè)支持政策期間，如果合同約定按照3%征收率開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，增值稅小規(guī)模納稅人選擇免稅或者減按1%征收率開(kāi)票，則應(yīng)將已收到的、包含3%征收率增值稅款的差額部分退還給付款方，并根據(jù)合同的約定承擔(dān)相應(yīng)的違約責(zé)任。

如果未在合同內(nèi)明確約定按照3%征收率開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，小規(guī)模納稅人已收到對(duì)方支付的、按原3%征收率增值稅款的全部貨款，可以雙方協(xié)商該部分因免稅或減稅而產(chǎn)生的差額利益如何分配。

增值稅是價(jià)外稅、流轉(zhuǎn)稅的特點(diǎn)，決定了此項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策的最終紅利享有人是購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者。小規(guī)模納稅人，在同樣的不含稅銷(xiāo)售價(jià)格下出售商品或服務(wù)，選擇免稅、減稅或者按原3%征收率納稅，扣除稅款后實(shí)際獲利相同。購(gòu)買(mǎi)應(yīng)稅產(chǎn)品或服務(wù)的消費(fèi)者所支付的含稅價(jià)款中，相應(yīng)的增值稅，對(duì)于增值稅一般納稅人，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，在其將自己提供的商品或服務(wù)銷(xiāo)售后，由最終消費(fèi)者承擔(dān)全部的增值稅稅負(fù)。